(2010 Г.) РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ПРИМЕНЕНИЮ МСФО (IAS) 16 «ОСНОВНЫ...

2) Модель оценки по переоцененной стоимости предполагает, что основное средство будет учитываться по переоцененной величине, равной его справедливой стоимости на дату переоценки, за вычетом любой накопленной амортизации впоследствии и любых накопленных впоследствии убытков от амортизации.

При модели переоценки учета основных средств переоценка (дооценка, уценка) производится Компанией так часто, к примеру, ежегодно (на дату подготовки финансовой отчетности), в связи с недопущением существенной разницы между балансовой стоимостью актива и оценкой, которая определяется исходя из справедливой стоимости основных средств на отчетную дату.

Доходы и расходы от переоценки при такой модели учета отражаются в составе счета «Резерв от переоценки» собственного капитала Компании.

Для определения справедливой стоимости основных средств Компания производит переоценку основных средств путем привлечения профессиональных оценщиков.

В случае, если Компании необходимо переоценить какое-либо основное средство из определенного класса основных средств, то все активы этого класса также будут переоцениваться.

В случае, если после произведенной дооценки активов, произошла уценка активов, то расходы по такой переоценке списываются за счет суммы ранее отраженной дооценки в капитале. В случае образования отрицательной разницы в части «Резерва от переоценки», сумма превышения списывается Компанией на убытки в отчете о совокупном доходе.

При списании суммы дооценки основных средств Компания может применить один из следующих подходов:

- переносить на счет нераспределенной прибыли соответствующую часть суммы дооценки актива по мере начисления амортизации, а остаток этой суммы - при выбытии основного средства;

- переносить суммы, признанные в резерве переоценки (в части дооценки актива) на счет нераспределенной прибыли в момент выбытия;

- не переносить резерв по переоценке на счет нераспределенной прибыли ни в какой ее части.

При отражении операций по последующей оценке основных средств Компания отражает следующие бухгалтерские записи:

Обесценение основных средств

С целью обесценения реальной оценки активов в финансовой отчетности Компания отражает основные средства в оценке, не превышающей их возмещаемую сумму.

Обесценение активов у Компании происходит тогда, когда их балансовая стоимость превышает их возмещаемую сумму.

Процедуры, применяемые Компанией для того, чтобы с максимальной осмотрительностью оценивать активы, регулируются МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». МСФО 36 применяется Компанией перспективно, корректировка информации за прошедшие периоды не производится.

Следующие термины используются в настоящем разделе Учетной политики в указанных значениях:

Активный рынок - это рынок, где соблюдаются нижеперечисленные условия:

- объекты сделок на рынке являются однородными;

- в любое время могут быть найдены желающие совершить сделку продавцы и покупатели,

- информация о ценах является доступной.

Возмещаемая сумма актива или генерирующей единицы - это наибольшая из двух величин: его справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность от его использования.

Ценность от использования - дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива или генерирующей единицы.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу - это сумма, которую можно получить путем продажи актива или генерирующей единицы при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами за вычетом затрат выбытие.

Затраты выбытия - это дополнительные затраты, прямо связанные с выбытием актива или генерирующей единицы, за исключением финансовых затрат и расходов по налогу на прибыль.

Убыток от обесценения актива - сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую стоимость.

Генерирующая единица (ДГЕ) - наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступление денежных средств в результате их продолжающегося использования, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов.

Корпоративные активы - это активы, кроме деловой репутации, которые вносят вклад в будущие поступления денежных средств как рассматриваемой генерирующей единицы, так и других генерирующих единиц.

На каждую отчетную дату (подготовка финансовой отчетности) Компания оценивает:

-наличие любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива;

- возмещаемую сумму актива в случае выявления любого признака, указывающего на обесценение;

- снижение стоимости актива или генерирующей единицы (обособленной группы активов);

- восстановление стоимости активов (если применимо);

Наличие признаков, указывающих на возможное обесценение активов 

Компания определяет внешние и внутренние признаки обесценения:

- внешними признаками обесценения Компания считает:

-         снижение стоимости актива в течение отчетного периода на величину большую, чем можно бы было ожидать в результате обычного его использования за отчетный период;

-         значительные изменения в технологии, экономике, законодательстве и нормативной базе;

-         произошедшие в отчетном периоде либо ожидаемые в ближайшем будущем существенные изменения на рынке, которые оказывают или могут оказать отрицательное влияние на деятельность Компании;

-         другие признаки.

- внутренними признаками обесценения Компания считает:

-         подтверждение морального устаревания или физического повреждения актива (к примеру, аварийное состояние актива);

-         произошедшие в отчетном периоде или ожидаемые в ближайшем будущем существенные изменения, отрицательно влияющие на деятельность Компании в той части, которая относится к определенному активу (к примеру, простой или консервация основных средств, планы по прекращению производственной деятельности);

-         другие признаки (денежные средства, заложенные в бюджете Компании на приобретение основных средств, существенно превышает ранее заложенный бюджет).

Приведенный список не является окончательным, и при необходимости, Компания может определить дополнительные признаки, свидетельствующие о необходимости проведения обесценения.

В случае установления хотя бы одного из вышеперечисленных признаков, Компания проводит тест на обесценение активов путем сравнения их возмещаемой суммы с балансовой стоимостью. Тест на обесценение производится Компанией ежегодно, на конец отчетного периода.

Определение возмещаемой суммы

Убыток от обесценения основных средств признается Компанией, когда балансовая стоимость выше справедливой стоимости или ценности от использования актива.

При этом балансовая стоимость актива не должна быть ниже наибольшего значения из:

- его справедливой стоимости;

- его ценности от использования.

Если Компании не представляется возможным определить справедливую стоимость основных средств ввиду отсутствия активного рынка, Компания переходит к оценке ценности от использования актива.

Например: В текущем году Компания приобрела оборудование, бывшее в эксплуатации, в целях выпуска продукции. На момент приобретения первоначальная стоимость оборудования составляла 10 000 000 тенге. На дату составления отчетности оказалось, что оборудование установить невозможно по техническим причинам. Соответственно данное оборудование не может принести экономическую выгоду. На отчетную дату также отсутствует реальный покупатель для данного оборудования. Компания  может получить  в качестве возмещаемой стоимости  1 000 000 тенге (запасные части, демонтаж).

Компания должна обесценить оборудование на 9 000 000 (10 000 000 - 1 000 000) тенге, что будет реально отражать его стоимость на дату подготовки финансовой отчетности, т.к. ценность от использования в данном примере равна  нулю, а возможная  стоимость реализации запчастей от данного оборудования - 1 000 000 тенге.

Оценка ценности от использования актива состоит из следующих этапов:

1 этап - оценка будущих притоков и оттоков денежной наличности, которые ожидается получить в результате использования актива.

Оценка денежных потоков основывается Компанией на последней информации по  финансовым бюджетам денежных потоков на 5-7 (пять-семь) лет, утвержденных руководством Компании для каждой самостоятельной  генерирующей единицы.

На основании составленных бюджетов Компанией производится оценка будущих денежных потоков, которые будут генерированы дальнейшим использованием активов и их окончательным выбытием.

Будущие денежные потоки определяются как сумма  будущих поступлений от использования актива и чистых денежных поступлений от реализации актива в конце срока полезной службы за минусом будущих денежных выплат по расходам, связанным с активом.

При определении будущих денежных потоков учитываются:

-         все денежные оттоки, необходимые для генерирования денежных притоков, включая любые денежные выплаты, необходимые для подготовки актива к использованию (здания, сооружения, находящиеся в процессе строительства);

-         все накладные расходы, которые непосредственно относятся к данному активу. 

При определении будущих денежных потоков (выплат) из расчета исключаются:

-         все неденежные расходы;

-         затраты по финансированию актива;

-         налоговый эффект (выплаты налога на прибыль).

Будущие денежные потоки оцениваются Компанией для активов в текущем состоянии и не включают оценочные будущие денежные притоки или оттоки, связанные с:

-         будущей реструктуризацией, к которой Компания еще не приступила (как только Компания приступает к реструктуризации, то будет учитываться ее влияние на будущие денежные потоки);

-         будущими капитальными затратами, которые увеличат производительность актива;

-     потоки и оттоки от финансовой деятельности;

-     поступления и выплаты налога на прибыль.

Потоки денежных средств определяются Компанией для одних и тех же активов последовательно из периода в период.

2 этап - Компанией рассчитывается текущая (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков с применением соответствующей ставки дисконта.

Для расчета применяется ставка дисконтирования, которая отражает текущие расчетные оценки временной стоимости денег и риски, специфически присущие этому активу, и соответствующая рыночным  ставкам.

Если ставка дисконтирования не может быть получена путем анализа рыночной информации, Компания применяет следующую оценочную величину в качестве базы, для которой  она может использоваться:

-         средневзвешенная цена капитала Компании;

-         предполагаемая ставка кредитования Компании;

-         другие рыночные ставки кредитования.

В Компании самостоятельными  денежными генерирующими единицами могут являться его подразделения (к примеру, цеха, отделы, отдельные классы основных средств).

Балансовая стоимость генерирующих единиц определяется  с соблюдением принципа последовательности, т.е. в их балансовую стоимость последовательно, по периодам включаются балансовые стоимости всех активов, которые генерируют соответствующие притоки денежных средств от их продолжающегося использования, а также  балансовая стоимость незавершенного строительства.

Пример:

Балансовая стоимость активов, составляющих единицу, генерирующую наличность

Дисконтированная стоимость денежных потоков

Расчет убытка от обесценения

Так как возмещаемая сумма (ценность от использования) ниже балансовой стоимости основных средств, компания признает убыток от обесценения 

Распределение убытка от обесценения между активами

При составлении консолидированной финансовой отчетности убыток от обесценения сначала распределяется на гудвилл, оставшаяся часть распределяется на другие генерирующие единицы.

Балансовая стоимость корпоративных активов распределяется Компанией на последовательной основе на все самостоятельные генерирующие единицы пропорционально оказанным услугам в стоимостном выражении.

Корпоративными активами Компании может, к примеру, являться административный офис и другие активы (к примеру, прочие подразделения, отделы), которые не являются самостоятельной генерирующей единицей, но вносят определенный вклад в создание будущих потоков денежных средств.

В случае, если ценность от использования активов будет ниже балансовой стоимости активов, Компания признает убыток от обесценения активов.

В случае, если ценность от использования будет выше балансовой стоимости Компания не обесценивает актив.

Признание и учет убытка от обесценения актива

Превышение убытка от обесценения актива признается  как расход в Отчете о  прибылях и убытках Компании, кроме случаев, когда актив учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с выбранным методом последующей оценки основных средств, и отражается следующей корреспонденцией счетов:

Пример:

Балансовая стоимость станка составляет 400 000 тенге. При тестировании его на предмет обесценения возмещаемая стоимость составила 300 000 тенге. Определен убыток от обесценения  станка в сумме 100 000 тенге. По признанию убытка  от обесценения Компанией будет отражена следующая операция:

Убыток от обесценения переоцененного основного средства отражается Компанией как снижение суммы переоценки в ее пределах. Сумма, ее превышающая, признается Компанией как расходы в отчете о совокупном доходе.

Пример:

Восстановление убытка от обесценения

Компания на каждую отчетную дату составления финансовой отчетности оценивает наличие любых показателей, указывающих на то, что убыток от обесценения, признанный для актива в предыдущие годы, возможно больше не существует или уменьшился. При наличии таких показателей Компания оценивает возмещаемую сумму этого актива.

Для оценки наличия показателя того, что убыток от обесценения, признанный для актива в предыдущие годы, возможно больше не существует или уменьшился, Компания рассматривает  внешние и внутренние источники информации.

Внешние источники информации:

-         значительное увеличение рыночной стоимости актива в течение отчетного периода;

-         произошедшие существенные изменения, имевшие положительный эффект для Компании, или, которые произойдут в ближайшем будущем, в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает Компания,  или на рынке, для которого предназначен актив;

-         уменьшение рыночных процентных ставок в течение отчетного периода, повлиявших на ставку дисконтирования или другие оценочные величины, используемые при вычислении ценности от использования актива, и существенно увеличивающие его возмещаемую сумму, используемые при определении ценности от использования активов.

Внутренние источники информации:

-         произошедшие существенные изменения, имевшие положительный эффект для Компании, или которые произойдут в ближайшем будущем в степени и способе использования или предполагаемого использования актива, включающие капитальные затраты, понесенные в течение отчетного периода для усовершенствования актива сверх его первоначально оцененных стандартных характеристик;

-         наличие доказательств по внутренней отчетности, указывающие на то, что экономические показатели актива улучшились или улучшаться сверх ожидавшихся.

Восстановление убытка от обесценения признается в той степени, в которой ранее убыток был признан в качестве расхода, восстановление убытка  от обесценения признается в качестве дохода.

Пример:

Балансовая стоимость актива 400 000 тенге. По оценкам Компании  возмещаемая стоимость активов составила 500 000 тенге, установленная после последнего  тестирование на обесценение активов.

Величина восстановления убытка от обесценения актива не будет превышать сумму, которая будет получена на этот момент в результате амортизации первоначальной стоимости данного актива. Любое увеличение сверх такой стоимости рассматривается Компанией как  сумма  от переоценки активов.

Амортизация основных средств

Нормативный (полезный) срок службы (эксплуатации) основных средств устанавливается постоянно - действующей Комиссией Компании при приемке: либо на основании технической документации, поступающей с соответствующими объектами основных средств, либо на основании профессионального суждения членов постоянно-действующей комиссии, учитывающей специфику деятельности (производства), предполагаемой полезности актива для Компании.

Постоянно-действующей комиссией Компании определяется ликвидационная стоимость основных средств.

Амортизация основных средств производится за вычетом ликвидационной стоимости. Более подробно о порядке вычета ликвидационной стоимости изложено ниже.

Материалы, полученные при ликвидации основных средств, приходуются на склад по справедливой (рыночной стоимости).

Стоимость объектов основных средств Компании распределяется на расходы посредством начисления амортизации на протяжении срока их полезной службы.

Не подлежат амортизации следующие основные средства: земля, объекты природопользования, основные средства, перешедшие в категорию «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи», учитываемые в соответствии с IFRS 5, полностью самортизированные основные средства, основные средства, амортизация по которым начисляется в соответствии с производственным методом, во время их простоя.

Амортизация по объектам основных средств начисляется Компанией с момента, когда актив готов к использованию, в соответствии с намерениями руководства Компании.

Начисление амортизации основных средств Компанией может производиться в следующем порядке:

- с конкретной даты в месяце ввода в эксплуатацию основных средств, когда актив готов к использованию;

- либо по основным средствам, приобретенным до 15 числа отчетного периода, амортизация начисляется Компанией в текущем отчетном периоде, приобретенным после 15 числа -  с первого числа месяца, следующего за месяцем оприходования основных средств,

- либо амортизация основных средств начинается в месяце, следующем за месяцем  их ввода в эксплуатацию и др.

Право выбора метода амортизации остается за Компанией.

Начисления амортизации прекращается в Компании, когда актив полностью самортизирован (закончен нормативный срок службы) или произошло выбытие актива, в следующем порядке:

- с конкретной даты в месяце прекращения использования основных средств или окончания их нормативного срока службы;

- начисления амортизации по выбывшим (списанным) объектам основных средств в текущем месяце, при условии выбытия  их до 15 числа отчетного периода, с первого числа месяца, следующего за месяцем списания (выбытия) при условии их выбытия после 15 числа отчетного периода;

- амортизация  основных средств будет прекращена в месяце, следующем за месяцем выбытия или окончания нормативного срока службы.

Начисление амортизационных отчислений производится  Компанией до полного погашения стоимости объектов основных средств.

Для начисления амортизации основных средств Компанией могут применяться  следующие методы амортизации:

- равномерный метод (прямолинейного списания),

- метод уменьшаемого остатка,

- метод единиц производства (производственный метод).

К разным объектам основных средств Компанией могут быть применены разные методы амортизации. Выбранный метод амортизации по объектам основных средств применяется Компаний последовательно от одного отчетного периода к другому.

Равномерный метод списания стоимости предполагает начисление постоянной суммы амортизации в отчетном периоде на протяжении его срока службы. Норма амортизации при данном методе можно представить следующим образом:    

                                       Первоначальная стоимость - Ликвидационная стоимость

Сумма амортизации = ——————————————————————————

                                                                        Срок полезной службы

Нормы амортизации по равномерному методу определяются на основании срока службы актива, определенного постоянно-действующей комиссией и закрепленного внутренним документом Компании для однородных основных средств.

Метод равномерного списания стоимости предполагает либо:

- ежемесячное списание в равных суммах амортизируемой стоимости объекта;

- либо ежегодное списание в равных суммах амортизируемой стоимости объекта.

Например: Стоимость оборудования составляет 2 000 000 тенге, ликвидационная стоимость 200 000, срок полезной службы составляет 5  лет.

Сумма амортизации оборудования  за год  составит: 360 000 тенге ((2 000 000 - 200 000)/ 5) .

Сумма в размере 360 000 тенге будет списываться на расходы ежегодно на протяжении 5 лет, или ежемесячно по 30 000 тенге (360 000 : 12).

Метод уменьшаемого остатка предполагает постепенное уменьшение начисления амортизации на протяжении срока полезной службы основных средств. Величина амортизационных отчислений при данном методе оценивается в процентном отношении к текущей балансовой стоимости актива (т.е. за вычетом накопленных до настоящего времени сумм амортизации). Ликвидационная стоимость вычитается в последний год начисления амортизации.

Например: Стоимость оборудования составляет 2 000 000 тенге, срок полезной службы составляет 5 лет (100/5 =20% в год).

Сумма амортизации отражается в следующем порядке:

1 год - 2 000 000 х20% = 400 000

2 год - (2 000 000- 400 000)х 20% = 320 000,

3 год - (1600 000 -320 000) х20% = 256 000

4 год -  (1 280 000-256 000)х 20% = 204 800,

5 год- (1 024 000 - 204 800) х20% =163 840

При ликвидации объекта недоамортизированная часть стоимости будет являться ликвидационной стоимостью основного средства.

Метод единиц производства основан на том, что амортизация является только результатом эксплуатации  объекта (его производительности), и отрезки времени не влияют на процесс ее начисления.

                                        Первоначальная стоимость - Ликвидационная стоимость

Норма амортизации = ————————————————————————————————

                                                                      Прогноз объема  изделий

Сумма амортизации в год = Норма амортизации х Количество изделий в год

Например: Стоимость оборудования составляет 2 000 000 тенге, ликвидационная стоимость 200 000, прогнозируемый объем изделий для данного оборудования  80 000 единиц.

Норма амортизации   (2 000 000 - 200 000) / 80 000 = 22,5

Амортизация за 1 год  5 000 х 22,5 = 112 500 и т.д.

В бухгалтерском учете Компания производит следующую корреспонденцию счетов:

Пересмотр срока полезной службы и методов амортизации основных средств

Срок службы основных средств определяется на предполагаемой полезности потребления будущих экономических выгод от их использования и может значительно отличаться от экономической и физической пригодности актива, независимо от применяемого метода амортизации.

Постоянно- действующей комиссией Компании в конце каждого финансового года (отчетного периода) производится пересмотр оценки срока полезной службы актива.

Пересмотр срока полезной службы актива, к примеру, может производиться в зависимости от последующих капитальных вложений в основное средство, изменения спроса на рынке на товары, произведенные с использованием этих активов и др.

Пример: Срок полезной службы оборудования стоимостью 100 000 тенге составляет 10 лет. Ликвидационная стоимость 20 000 тенге. Компания применяет равномерный метод. Через 2 года постоянно-действующей комиссией пересмотрен срок службы оборудования, который составил 4 года. 

Амортизация за 2 года ((100 000-20 000) * 10%) *2 года = 16 000 тенге

Балансовая стоимость оборудования через 2 года: (100 000 - 16 000)  = 84 000 тенге

Ежегодные расходы по амортизации в связи с определенным  новым сроком амортизации:

(84 000 -20 000) /4 = 16 000 тенге.

Пересмотр сроков полезной службы активов рассматривается Компанией как изменение в бухгалтерской оценке и регулируется требованиями МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки».

Изменение бухгалтерской оценки стоимости основных средств применяется Компанией перспективно, т.е. не требует корректировки финансовой отчетности за предыдущий период.

В случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения будущих экономических выгод от основных средств Компания вправе пересматривать методы амортизации основных средств.

Выбор метода амортизации основывается на прогнозах развития Компании на предстоящие годы. Решение об изменении метода амортизации принимается постоянно-действующей комиссией по учету основных средств с обязательным закреплением нового метода внутренним документом Компании. На основании внутреннего документа вносятся изменения в существующую Учетную политику Компании.

Изменение метода амортизации классифицируется Компанией как изменение в Учетной политике Компании. В данном случае Компания ретроспективно пересматривает первоначальные показатели по начисленной амортизации и вносит корректировку в финансовую отчетность.

ВЫБЫТИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Объекты основных средств выбывают из Компании в результате:

-         реализации объекта другому юридическому лицу или физическому лицу;

-         списания в случае морального и (или) физического износа;

-         передачи объектов основных средств в виде вклада в уставный капитал других организаций;

-         ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных ситуациях;

-         передачи по договорам мены;

-         дарения объектов основных средств;

-         переход в иную категорию активов (долгосрочные активы для продажи в соответствии с IFRS 5);

-         перевод основных средств в состав инвестиционной недвижимости;

-         передача основных средств в финансовую аренду другим организациям;

-         по другим причинам.

Компетенция окончательного принятия решения о реализации, списании основных средств и незавершенного строительства в Компании распределяется в зависимости от балансовой стоимости основного средства по каждой отдельной сделке в соответствии с Уставом и внутренними положениями Компании.

Например:

-          При балансовой стоимости ликвидируемых объектов от 10 до 20 процентов стоимости активов Компании - Советом директоров Компании (Участниками Товарищества);

-          при балансовой стоимости ликвидируемых объектов от 5 до 10 процентов стоимости активов Компании - Правлением Компании (Участниками Товарищества);

-         при балансовой стоимости ликвидируемых объектов до 5 процентов - Президентом Компании или лицом, которому делегированы такие полномочия (Директором Товарищества).  

Все случаи выбытия основных средств: реализация, безвозмездная передача, передача в аренду, взнос в уставный капитал основных средств и др. оформляются следующими документами:

-         Приказ (распоряжение) компетентного органа Компании;

-         Акт оценки независимого эксперта (в случаях определения справедливой стоимости);

-         Акт приема-передачи основных средств (Форма № ОС-1, приложение 16 к приказу МФ РК от 21 июня 2007 г. № 216), подписанный обеими сторонами (передающей и принимающей основное средство);

-         Счет-фактура

Прием-передача основных средств производится на основании доверенности, представленной на имя представителя получателя.

Определение непригодности основных средств (вследствие физического и морального износа, экономической нецелесообразности или невозможности восстановительного ремонта, порче, хищении, аварии, стихийных бедствиях, ненужности) производится постоянно - действующей комиссией Компании, которая руководствуется нормами износа и методами амортизации по основным средствам.